בשורה לאלפי משפרי דיור: המחוזי הכריע מהו יום רכישת "הדירה החלופית" בבנייה עצמית

כל החדשות והעדכונים של מרכז הנדל"ן גם ב-WhatsApp >>

פסק דין חדש שניתן בשבוע שעבר על ידי ועדת הערר לפי חוק מיסוי מקרקעין בבית המשפט המחוזי בבאר שבע, הכריע בשאלה בעלת חשיבות עבור משפרי דיור הבוחרים לבנות את ביתם החדש בבנייה עצמית. במרכז ההחלטה עמדה השאלה מהו המועד בו נרכשה הדירה החלופית על ידי משפר הדיור – האם מועד  רכישת המגרש או מועד ההתקשרות עם הקבלן .

לפסק הדין המלא של ועדת הערר בבית המשפט המחוזי

כיום החוק מאפשר במקרים מסוימים פטור חד-פעמי ממס שבח במכירת שתי דירות מגורים לצורך רכישת דירה גדולה יותר. אחד התנאים המרכזיים לקבלת הפטור הוא שהדירה החלופית תירכש בטווח של שנה לפני או אחרי מכירת הדירה השנייה.

במקרה הנדון העוררים רכשו מגרש לבנייה עצמית בשכונת כלניות בבאר שבע בשנת 2016 לאחר שכבר החזיקו בשתי דירות בעיר שקנו בשנים 2012-2007. הקרקע נמסרה לחזקתם ב-2017. את שתי דירותיהם הם מכרו רק בשנת 2022 ב-1.3 וב-1.19 מיליון שקל, לאחר שבמאי 2021 חתמו על הסכם עם קבלן לביצוע עבודות הבנייה. ביוני 2021 החלה הבנייה ובאוגוסט 2022 הושלמה. עלות הקמת הבית הפרטי הסתכמה בכ-2.86 מיליון שקל.

מנהל מיסוי מקרקעין דחה את בקשת העוררים לפטור, בטענה שהמועד הקובע הוא יום רכישת המגרש -  שחל כשש שנים לפני מכירת הדירות, ולכן התנאי של "שנה לפני או אחרי" לא התקיים. בעקבות זאת הוגש הערר נגד מינהל מיסוי מקרקעין באר שבע.

מתוך החלטת הוועדה: "קביעת מועד רכישת המגרש כמועד הקובע עלולה להחטיא את מטרת הסעיף ולסכל את מתן הפטור, שכן מכירת הדירות 'הקטנות' תיעשה סמוך לרכישת המגרש, עוד לפני שהחלו הליכי תכנון, הליכי רישוי והליכי בחירת הקבלן . בתקופה הממושכת עד תחילת הבנייה לא יהיה בידי רוכש המגרש לעשות שימוש בכסף, ואין להוציא מכלל אפשרות שכספי התמורה יופנו לשכירות במקום לבניית הדירה החלופית"

העוררים טענו כי בבנייה עצמית, המועד שבו נרכשה הדירה החלופית צריך להיות אחד מהמועדים הבאים, אשר כולם חלו בתוך "התקופה הקובעת" (שנה לפני או אחרי מכירת הדירה השנייה): מועד ההתקשרות עם קבלן בנייה לביצוע עבודות הבנייה; מועד תחילת הבנייה בפועל על המגרש; מועד הגשת ההתחייבות למנהל מיסוי מקרקעין להשלמת הבנייה; או מועד השלמת הבנייה של הדירה.

בנוסף  ציינו כי במועד מכירת דירתם השנייה, הם חתמו על התחייבות להשלים את בניית הדירה החלופית. הם טענו כי די בהתחייבות זו, יחד עם הליכי הבנייה המתקדמים, כדי לעמוד בתנאי החוק. עוד טענו כי אין להפלות בין רוכשי דירה על הנייר לרוכשי מגרש לבנייה עצמית וכן הסבירו שההליכים עד לבנייה בפועל ארוכים ואינם בשליטתם

"אין דין רוכש מגרש כדין רוכש דירה 'על הנייר'"

שופטת המחוזי יעל ייטב, בהסכמת חברי הוועדה גידי גבאי ואלי דוידי, קיבלה את הערר וקבעה כי מועד ההתקשרות עם הקבלן לביצוע עבודות הבנייה הוא המועד שייחשב כרכישת הדירה החלופית. "קביעת המועד הקובע ברכישת דירת מגורים חליפית הנבנית בבנייה עצמית תלויה בנסיבות ועשויה להשתנות ממקרה למקרה, הן בשל המועד שבו ניתנה ההתחייבות לסיים את הבנייה, הן בשל הנסיבות הקשורות במגרש שנרכש", נכתב בהחלטה. "בענייננו רכשו כאמור העוררים את המגרש מרמ"י... באותה עת לא הייתה התחייבות להשלים את הבנייה, ולפיכך לא דובר באותה עת ברכישת דירה חלופית העונה על הגדרת דירת מגורים".

גם מבחינת תכליתו של סעיף הפטור, קבע ההרכב כי הצדק עם העוררים: "קביעת מועד רכישת המגרש כמועד הקובע עלולה להחטיא את מטרת הסעיף ולסכל את מתן הפטור, שכן מכירת הדירות 'הקטנות' תיעשה סמוך לרכישת המגרש, עוד לפני שהחלו הליכי תכנון, הליכי רישוי והליכי בחירת הקבלן . בתקופה הממושכת עד תחילת הבנייה לא יהיה בידי רוכש המגרש לעשות שימוש בכסף, ואין להוציא מכלל אפשרות שכספי התמורה יופנו לשכירות במקום לבניית הדירה החלופית… מבחינת שיקולי השוויון וניטרליות המס אין כל מקום להשוות את דינו של רוכש מגרש לדינו של רוכש דירה מקבלן 'על הנייר', שכן ברכישת דירה מקבלן סביר להניח כי התכנון נעשה זה מכבר, אף נבחר הקבלן, ותקופת ההליכים אינה צפויה להיות כה ממושכת כמו ברכישה עצמית של מגרש".

עם זאת ציינה השופטת שרכישת המגרש יכולה להיות המועד הקובע אם מדובר במגרש שנרכש עם  היתר או אם הבנייה החלה ויש התחייבות של   הקבלן על השלמת הבנייה.

השופטת הסתמכה על הסעיף בחוק שלפיו דירה שטרם הסתיימה בנייתה תיחשב כ"דירת מגורים" אם יש התחייבות מצד המוכר לסיים את הבנייה. מכאן שבבנייה עצמית, ההתחייבות של הקבלן כלפי בעל המגרש (או התחייבות עצמית של הבעלים לרשויות המס) ממלאת תנאי זה.

דרישה חסרת בסיס חוקי של רשות המסים

עוד כלל פסק הדין ביקורת על הוראת ביצוע של רשות המסים, שניסתה להגביל את הפטור בבנייה עצמית ולהתנות אותו בסיום הבנייה תוך 3 שנים מרכישת הקרקע. בית המשפט קבע כי להנחיות אלו אין בסיס חוקי:

"המנהל היה מודע מן הסתם לעובדה שרכישת המגרש אינה בגדר רכישת 'דירת מגורים' כהגדרתה בסעיף בחוק מיסוי מקרקעין , שכן במועד זה לא קיימת התחייבות לסיים את הבנייה, ועל כן הציב בהוראת הביצוע דרישה להגיש התחייבות לסיים את הבנייה, מאת הקבלן או מאת הרוכש עצמו, כבר במועד רכישת המגרש, כתנאי לקבלת הפטור. הצבת דרישה למתן התחייבות במועד רכישת המגרש דווקא, מבלי שישנו בסיס חוקי כלשהו לדרישת התחייבות, בוודאי שלא במועד זה, עלולה לסכל את האפשרות ליהנות מהפטור ממס נוכח המועדים למכירת הדירות הראשונה והנוספת הנגזרים מכך.

בהחלטה מתח ההרכב על התנהלות רשות המסים: "המנהל היה מודע מן הסתם לעובדה שרכישת המגרש אינה בגדר רכישת 'דירת מגורים' כהגדרתה בסעיף בחוק מיסוי מקרקעין , שכן במועד זה לא קיימת התחייבות לסיים את הבנייה, ועל כן הציב בהוראת הביצוע דרישה להגיש התחייבות לסיים את הבנייה, מאת הקבלן או מאת הרוכש עצמו, כבר במועד רכישת המגרש, כתנאי לקבלת הפטור", וזאת "מבלי שישנו בסיס חוקי כלשהו לדרישת ההתחייבות... העלולה לסכל את האפשרות ליהנות מהפטור ממס"

"כתוצאה מהדרישה למתן התחייבות לסיים את הליכי הבנייה כבר במועד רכישת המגרש, מוטל למעשה על רוכש המגרש למכור, שלא לצורך, את הדירה הראשונה ואת הדירה הנוספת בתוך לא יאוחר משנה. כתוצאה מכך יוותר רוכש המגרש ללא דירת מגורים במשך כל השנים הארוכות שיחלפו עד לסיום הליכי התכנון, קבלת היתר הבניה, בחירת קבלן או אנשי מקצוע שיבצעו את הבנייה וסיום הליכי הבנייה… תוצאה זו אינה עולה בקנה אחד עם תכליתו של סעיף 49ה בחוק מיסוי מקרקעין , ויש בה כאמור כדי לסכל את השימוש בו" .

מנהל מיסוי מקרקעין חויב בתשלום הוצאות העוררים בסך 40,000 ש"ח. את העוררים ייצג עו"ד נועם שושנה. 

מרשות המיסים נמסר בתגובה: "הרשות קיבלה את פסק הדין לאחרונה ולומדת אותו בימים אלה".

"בשורה עצומה לשוק הבנייה העצמית"

 עו"ד (רו"ח) יפתח שמחוני, שותף ומנהל מחלקת המסים במשרד פרופ' ביין ושות', התייחס לפסק הדין ואמר כי "פסק הדין של ועדת הערר בבאר שבע מהווה בשורה עצומה ומוצדקת מאין כמוה לשוק הבנייה העצמית, בדגש על אזורי הפריפריה שבהם הפרקטיקה הזו נפוצה מאוד. בית המשפט עשה כאן צדק כלכלי, ובלם תפיסה בירוקרטית מעוותת של רשות המסים שנמשכה קרוב לשני עשורים.

"הקביעה ההיסטורית של הרשות בהנחיות הפנימיות שלה, לפיה 'המועד הקובע' לצורך הפטור הוא יום רכישת המגרש, בניגוד לפסקי הדין שניתנו בנוגע לסוגיה זו, יצרה אבסורד בלתי נתפס בשטח. הליכי תכנון, קבלת היתרים ובחירת אנשי מקצוע בבנייה עצמית נמשכים לעיתים שנים ארוכות, והרשות למעשה אילצה את בוני הבתים למכור את דירותיהם הישנות שנים מוקדם מדי ולגור בשכירות ממושכת, לאור חוסר הודאות הכרוכה בכך שיפעלו בניגוד לעמדת רשות המיסים. התוצאה העגומה היתה כי במקום שכספי הפטור ישמשו למימון הבנייה, כפי שביקש המחוקק, הנישומים נאלצו לבזבז אותם על שכר דירה.

עו"ד יפתח שמחוני (שי רגב)

"מעבר להכרעה החשובה בעניינם של המערערים, היבט רוחבי וחשוב לא פחות בפסק הדין הוא האופן שבו בית המשפט 'מנטרל' את הוראת הביצוע 11/2007 של רשות המסים ומזכיר פעם נוספת כי החוזרים המקצועיים של רשות המיסים מחייבים אך ורק את הרשות ולא את האזרחים. אם לא די בכך, השופטת ייטב הבהירה בצורה נחרצת כי לרשות המסים אין סמכות להמציא תנאים שרירותיים בהנחיות פנימיות - כמו הגבלת תקופה הבנייה ל-3 שנים או דרישות מעקב פולשניות אחר 'נתיב הכסף' - שאין להן שום זכר בלשון החוק. המסר שיוצא כאן הוא שרשות המסים אינה יכולה לייצר אפליה מלאכותית ולפגוע בניטרליות המס בין מי שקונה דירה 'על הנייר' מקבלן לבין מי שבונה בעצמו, ועל המבחן להיות מיושם באופן ענייני ותכליתי.

"למרות החלטת ועדת הערר הנ"ל, כל אדם שמבקש לנצל את הפטור של סעיף 49ה בבנייה עצמית עדיין חייב לתכנן את צעדיו בקפידה. נקודת הארכימדס כעת היא תזמון החוזה מול קבלן הביצוע, שכן זהו המועד ממנו תיספר התקופה הקובעת למכירת הדירות הישנות. יש לוודא כי חוזה ההתקשרות כולל התחייבויות ברורות ללוחות זמנים, שכן התיעוד החוזי המדויק הזה הוא שיבטיח את קבלת הפטור וימנע חיכוכים עתידיים מול רשויות המס".