שני פסקי דין – ושתי תוצאות שונות: על שאלת מס הרכישה ברכישת קרקע עם התחייבות לבניית דירה "על הנייר"

פסק דין שניתן לאחרונה ע"י ועדת הערר לפי חוק מיסוי מקרקעין יוצר חוסר בהירות באשר לחבויות מס הרכישה בעת רכישת קרקע עם התחייבות לבנות עליה דירת מגורים (דירה "על הנייר").

לפני שנרחיב את הדיבור בסוגיה, קצת רקע משפטי: חוק מיסוי מקרקעין מבחין בין זכות במקרקעין שהיא דירת מגורים לבין זכות אחרת במקרקעין. הבחנה זו חשובה הן לצורכי מס שבח והן לצורכי מס רכישה . באשר למס השבח, בעת מכירת דירת מגורים עשוי המוכר (בכפוף לתנאים) לקבל פטור מלא ממס שבח או פטור חלקי, ואילו במכירת זכות אחרת במקרקעין יחויב המוכר במס שבח מלא.

לעניין מס הרכישה, נקבעת חבות המס בהתאם לאפיון הזכות במקרקעין – כדירת מגורים או כזכות אחרת במקרקעין. לגבי זכות שאינה דירת מגורים ישולם מס רכישה אחיד בשיעור של 6%, ואילו לגבי דירת מגורים יחולו שיעורי מס משתנים, כתלות בשאלה אם הדירה היא דירתו היחידה של הרוכש. 

בעד רכישת דירת מגורים יחידה לא ישולם כלל מס רכישה על השווי שעד 1,744,505 ש"ח (נכון למועד כתיבת שורות אלה), ומעליו ישולם מס רכישה בשיעור מדורג של 3.5%, 5%, 8% ו-10% כתלות בשווי הכולל. לעומת זאת בעד רכישת דירת מגורים שאינה יחידה ישולם מס רכישה בשיעור של 8% החל מהשקל הראשון ועד לשווי של 5,340,425 ש"ח (נכון למועד כתיבת שורות אלה), ובשיעור של 10% על השווי שמעליו. 

ההבחנה בין זכות במקרקעין שהיא דירת מגורים לבין זכות אחרת במקרקעין חשובה מאוד, ויש בה להשפיע הן על עצם החבות במס והן על שיעורי המס שיחולו

ניתן לראות אפוא, כי ההבחנה בין זכות במקרקעין שהיא דירת מגורים לבין זכות אחרת במקרקעין חשובה מאוד, ויש בה להשפיע הן על עצם החבות במס והן על שיעורי המס שיחולו, בעת רכישת הזכות ובעת מכירתה.

כאן המקום לציין כי לעניין מס שבח ולעניין מס רכישה חלות הגדרות שונות למונח "דירת מגורים". אין זה המקום להיכנס לנבכי ההבדלים בין שתי ההגדרות, אלא להבדל אחד, הרלוונטי לענייננו: לעומת ההגדרה המשמשת לצורכי מס שבח, סעיף 9 לחוק מיסוי מקרקעין קובע כי לצורכי מס רכישה "דירת מגורים" היא גם דירה שבנייתה טרם הסתיימה, ובתנאי שיש עימה התחייבות מצד המוכר לסיים את הבנייה. תוספת זו נועדה במקור להקל עם רוכשי דירות מקבלן, הקונים דירה שבנייתה טרם הסתיימה (דירה "על הנייר"), מתוך רצון להשוות את חבות המס שלהם לרוכשי דירות יד שנייה, לרבות שיעורי המס המקלים ברכישת דירת מגורים יחידה. 

נשאלת השאלה: מהי בעצם "התחייבות מצד המוכר לסיים את הבנייה"?

עד כאן הרקע הנדרש, ועתה לענייננו. בשנת 2017 ניתן פסק הדין בעניין אקרמן (ו"ע 48493-05-15) ע"י ועדת הערר שבבית המשפט המחוזי בתל-אביב. בפסק הדין נדונה פרשנות הביטוי "התחייבות מצד המוכר לסיים את הבנייה" שבהגדרת "דירת מגורים" לעניין מס רכישה . באותו מקרה דובר בבני זוג אשר רכשו זכויות במקרקעין ממוכרים שהם חברי קבוצת רכישה , המשקפות זכות לדירות מגורים בפרויקט שבונה קבוצת הרכישה. 

בני הזוג רכשו את הזכויות עוד בטרם החלה הבנייה, אולם הייתה קיימת באותו מועד מערכת חוזית גמורה לפיה צפויות להיבנות על גבי המקרקעין דירות מגורים, כך שבני הזוג הרוכשים נכנסו למעשה לנעלי המוכרים בקבוצת הרכישה ובמערכת החוזית הגמורה. רשויות מיסוי מקרקעין טענו, בין היתר, כי הרוכשים רכשו "דירת מגורים", הואיל והייתה התחייבות לסיום הבנייה, וכי אין צורך שהמוכר יתחייב לבנות בעצמו, אלא די בהתחייבות שקיימת בידיו להשלמת הבנייה.

עדת הערר בחרה לציין כך: "אין נפקא מינה אם ההתחייבות היא 'של' המוכר או 'מצד' המוכר. המילה החשובה היא שהמוכר הוא הוא אשר צריך להתחייב לסיים את הבנייה על מנת שהיא תיחשב כרכישה של דירת מגורים"

טענה זו נדחתה בפסק הדין. ועדת הערר קבעה כי ההתחייבות להשלמת הבנייה צריכה להיות של המוכר עצמו, ואין להעניק פרשנות מרחיבה מעבר ללשון החוק. ועדת הערר אף בחרה לציין כך: "אין נפקא מינה אם ההתחייבות היא 'של' המוכר או 'מצד' המוכר. המילה החשובה היא שהמוכר הוא הוא אשר צריך להתחייב לסיים את הבנייה על מנת שהיא תיחשב כרכישה של דירת מגורים". במאמר מוסגר יצוין כי בפסק הדין נקבע לבסוף כי אכן נרכשה דירת מגורים ע"י הרוכשים, אולם זאת בהסתמך על חלופה אחרת בהגדרת "דירת מגורים" לעניין מס רכישה , החלה על קבוצות רכישה.

לאחרונה, וכשלוש שנים לאחר פסק הדין בעניין אקרמן, ניתן ע"י ועדת הערר שבבית המשפט המחוזי מרכז פסק הדין בעניין לסמן (ו"ע 59441-10-17). פסק הדין בעניין לסמן עסק גם הוא בפרשנות שיש לתת לביטוי "התחייבות מצד המוכר לסיים את הבנייה". באותו עניין דובר ברוכשים אשר קיבלו במתנה זכויות במקרקעין, שנחתמה לגביהן, עוד קודם לקבלתם במתנה בידי הרוכשים, עסקת קומבינציה שבמסגרתה התחייב הקבלן (צד ג') לבנות על גבי חלקם של הרוכשים במקרקעין דירות מגורים. 

גם במקרה זה, בדומה לפרשת אקרמן, טענו רשויות מיסוי מקרקעין כי יש לראות את המקרקעין שהתקבלו במתנה (נרכשו) כדירות מגורים, הואיל וישנה התחייבות לסיים את הבנייה, הגם שההתחייבות אינה של המוכרים (נותני המתנה) אלא של צד ג' - הקבלן .

בעוד שבעניין אקרמן נקבע כי המוכר עצמו הוא אשר צריך להתחייב לסיים את הבנייה, בעניין לסמן נפסק שדי בכך שהתחייבות להשלמת הבנייה הייתה בידי המוכר, והוא העבירהּ לרוכש, כדי שתהווה התחייבות "מצד המוכר" להשלים את הבנייה

בעניין לסמן, ובניגוד לפסק הדין בעניין אקרמן, קבעה ועדת הערר כי יש לראות את הזכות במקרקעין שהועברה לרוכשים כדירת מגורים. בעוד שבעניין אקרמן נקבע כי המוכר עצמו הוא אשר צריך להתחייב לסיים את הבנייה, בעניין לסמן נפסק שדי בכך שהתחייבות להשלמת הבנייה הייתה בידי המוכר, והוא העבירהּ לרוכש, כדי שתהווה התחייבות "מצד המוכר" להשלים את הבנייה.

עמדת רשות המיסים, כך נראה מאמצת את הפרשנות המרחיבה

הינה לפנינו שתי החלטות שיפוטיות שאין ספק כי לא ניתן ליישב ביניהן, ובפסק הדין בעניין לסמן אף צוין במפורש כי קיים הבדל בין העמדה שהובעה בו לבין העמדה שהובעה בעניין אקרמן. כך יוצא שבמצבים מסוימים רוכשי זכויות במקרקעין אינם יודעים בוודאות מהו המס שיתחייבו בו. כך במקרה שבו נרכשת קרקע עם התחייבות של צד ג' לסיים את הבנייה, או במקרה שבו נרכשות זכויות של חברי קבוצת רכישה , וגם במקרה שבו נרכשות זכויות של מי שרכש דירה "על הנייר" מקבלן שטרם הושלמה בנייתה. 

מהעמדה שהציגה רשות המיסים בשני העניינים הנ"ל ניתן להבין, כי הרשות דוגלת בפרשנות המרחיבה, לפיה כל עוד יש למוכר התחייבות אכיפה להשלמת בנייתה של דירת מגורים על גבי המקרקעין, והוא מעבירהּ לרוכש עם הזכות במקרקעין, אזי יש לסווג את הזכות במקרקעין לצורכי מס הרכישה של הרוכש כדירת מגורים לכל דבר ועניין. בשני המקרים שנדונו פועל יוצא של עמדת רשות המיסים היה תשלום מס בשיעור גבוה יותר – 8% על דירת מגורים שאינה יחידה במקום 6% על קרקע. 

פועל יוצא של עמדת רשות המיסים היה תשלום מס בשיעור גבוה יותר. העמדה הנ"ל עשויה לעיתים דווקא להיטיב עם הרוכשים, שהרי בעת רכישת דירת מגורים המהווה דירת מגורים יחידה יחולו שיעורי מס נוחים הרבה יותר

אולם חשוב לציין כי העמדה הנ"ל עשויה לעיתים דווקא להיטיב עם הרוכשים, שהרי בעת רכישת דירת מגורים המהווה דירת מגורים יחידה יחולו שיעורי מס נוחים הרבה יותר, ומעניין יהיה לראות אם רשות המיסים תהיה עקבית בעמדתה גם במקרה שבו היא תוביל לחיסכון במס כאמור. על כל פנים עמדה זו, כפי שראינו, נדחתה בפסד הדין בעניין אקרמן, ודומה כי עד אשר לא תיקבע הלכה מחייבת בידי בית המשפט העליון, תהיה הסוגיה נתונה למחלוקת בין הנישומים לבין רשות המיסים.

הכותב הוא עורך דין לענייני מיסים, מומחה במיסוי מקרקעין